UNIVERSIDAD DON BOSCO FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS CARRERA DE CONTADURÍA PÚBLICA Planificación fiscal de la mediana empresa de la Zona Metropolitana de San Salvador y su implicación en el desarrollo del Dictamen e Informe Fiscal. PRESENTADO POR: COREAS DÍAZ, RONAL ALEXANDER FUENTES PINEDA, JOSÉ MARIO Para optar al grado de Licenciatura en Contaduría Pública. ASESOR: LIC. JOSÉ ALEJANDRO CARÍAS SANDOVAL. Abril 2006 SAN SALVADOR EL SALVADOR CENTRO AMÉRICA Índice Introducción i Capitulo I Aspectos generales, marco regulatorio técnico legal y profesional de la auditoría fiscal y planificación fiscal. 1. Generalidades. 1 • Guía para la Elaboración del Formulario Carta de Presentación del Dictamen e Informe Fiscal 3 • Guía para la Elaboración del Formulario Informe de Nombramiento, Renuncia o Sustituciones de Auditor 3 1.1 Surgimiento y evolución histórica de la auditoría fiscal. 3 1.2 Antecedentes de los impuestos. 6 1.2.1 Clasificación de los impuestos. 8 1.2.1.1 Impuestos indirectos 8 1.2.1.2 Impuestos directos 9 1.2.1.3 Impuestos reales 10 1.2.1.4 Impuestos personales 10 1.2.1.5 Impuestos subjetivos 10 1.2.1.6 Impuestos objetivos 10 1.2.1.7 Impuestos periódicos 10 1.2.1.8 Impuestos instantáneos 11 1.2.1.9 Impuestos regresivos 11 1.2.1.10 Impuestos progresivos 11 1.3 Marco teórico. 12 1.3.1 Normas de auditoría generalmente aceptadas. 12 1.3.1.1 Normas personales. 13 1.3.1.2 Normas de ejecución del trabajo. 15 1.3.1.3 Normas relativas al Informe. 17 1.3.1.4 Normas de auditoría de cumplimiento y Obligaciones tributarias. 19 1.3.2 Procedimientos y técnicas de auditoría. 21 1.3.2.1 Procedimientos de auditoría. 21 1.3.2.2 Técnicas de auditoría. 23 1.3.3 Control interno. 28 1.3.4 Responsabilidad del auditor al emitir su dictamen E Informe Fiscal. 29 1.3.5 Conceptualización sobre el código tributario. 31 1.3.5.1 Tributos y sus clases. 31 1.3.5.2 Principios aplicables a las actuaciones de la Administración tributaria. 31 1.3.6 La Auditoría fiscal. 32 1.3.6.1 Conceptos de auditoría fiscal. 33 1.3.6.2 Objetivos de auditoría fiscal. 33 1.3.6.3 Enfoque de la auditoría fiscal. 34 1.3.6.4 Importancia de la auditoría fiscal. 34 1.3.6.5 Desarrollo del trabajo de auditoría. 35 1.3.6.5.1 El diagnóstico preliminar 36 1.3.6.5.2 Fase de comprobación y obtención de evidencias. 36 1.3.6.5.3 Fase de ejecución del trabajo. 36 1.3.6.5.4 Fase final del trabajo. 37 1.3.7 Planeación de la auditoría fiscal. 38 1.3.7.1 Acumulación de los factores en revisión. 38 1.3.7.2 Identificación de un problema. 38 1.3.7.3 Definición de un problema. 39 1.3.7.4 Factores a considerar dentro de la planificación. 40 1.3.7.5 Etapas de la planificación. 40 1.3.7.6 Obtención de la información. 41 1.3.7.7 Análisis y evaluación. 42 1.3.7.8 Formulación de sugerencias. 43 1.3.7.9 Elaboración del informe. 43 1.3.8 Planeación general. 43 1.3.9 Bases para la planeación. 45 1.3.10 Conocimiento de la empresa. 47 1.3.10.1 Reconocimiento a nivel político. 47 1.3.10.2 Reconocimiento a nivel de actividad. 48 1.3.10.3 Rotación de clientes y principales proveedores. 48 1.3.10.4 Conocimiento de la estructura organizativa. 48 1.3.11 Papeles de trabajo. 48 1.3.11.1 Definición e importancia de los papeles de trabajo. 49 1.3.11.2 Propósito de los papeles de trabajo. 50 1.3.11.3 Contenido de los papeles de trabajo. 50 1.3.11.4 Forma de cuido de los papeles de trabajo. 52 1.3.12 Acerca del dictamen e informe fiscal. 52 1.3.12.1 Dictamen fiscal. 53 1.3.12.2 Informe fiscal. 53 1.3.12.3 Base legal del dictamen e informe fiscal. 53 1.3.12.4 Periodos que comprende el dictamen e informe fiscal. 54 1.3.12.5 Contribuyentes obligados a nombrar auditor fiscal. 54 1.3.13 Sobre la mediana empresa. 55 1.3.13.1 Conceptualización de empresa. 55 1.3.13.2 Conceptualización de mediana empresa. 55 1.3.13.3 Clasificación general de las Empresas. 56 1.3.13.4 Origen de la mediana empresa. 57 1.3.13.5 Características de la Mediana Empresa Salvadoreña. 58 1.3.13.6 Importancia de la Mediana empresa. 61 1.3.14 Áreas generales de obstáculos del entorno de las medianas Empresas salvadoreñas. 62 1.3.15 Obstáculos en el entorno de la mediana empresa para la Utilización de la planificación fiscal. 65 1.3.16 Planificación fiscal. 65 1.3.16.1 Generalidades de la planificación fiscal. 65 1.3.17 Variables a considerar en la planificación fiscal. 68 1.3.18 Objetivos de la planificación fiscal. 70 1.3.19 Importancia de la planificación fiscal. 70 1.3.20 Etapas de la planificación fiscal. 71 1.3.21 Elementos necesarios para una planificación adecuada 72 1.3.22 Ventajas y desventajas de la planificación fiscal. 79 1.3.23 Beneficios de la planificación fiscal. 80 Capitulo II. Hipótesis, Objetivos y Descripción de la Metodología de Investigación 2. Hipótesis, objetivos y diseño de la investigación 81 2.1 Hipótesis de la investigación. 81 2.1.1 Hipótesis General 81 2.1.2 Hipótesis Específicas 81 2.2 Objetivos de la investigación. 81 2.2.1 Objetivo General. 82 2.2.2 Objetivos específicos. 82 2.3 Diseño metodológico. 82 2.3.1 Tipo de estudio. 82 2.3.2 Área geográfica de estudio. 83 2.3.3 Unidades de análisis. 83 2.3.4 Sujetos 83 2.3.5 Población y muestra. 83 2.3.5.1 Calculo de la muestra. 84 2.4 Método para la recolección de datos. 85 2.4.1 Investigación bibliográfica. 86 2.4.2 Investigación de campo. 86 2.5 Plan de tabulación y análisis de datos. 86 2.6 Análisis de las situaciones encontradas. 86 2.7 Tabulación de los datos. 87 2.8 Análisis e interpretación de los resultados. 87 2.9 Análisis para comprobación de hipótesis. 101 Capitulo III Caso práctico del modelo de planificación fiscal y su incidencia en desarrollo para la elaboración del dictamen e informe fiscal y de la mediana empresa de San Salvador 3. Implementación de la planificación fiscal 105 3.1 Generalidades de la Empresa 105 3.2 Planificación financiera 106 3.2.1 Estados Financieros Comparativos 107 3.2.2 Presupuesto de efectivo 107 3.2.3 Presupuesto de gastos operativos 110 3.2.4 Políticas presupuestarias 111 3.3 Planificación fiscal 129 3.3.1 Operaciones de ventas 129 3.3.2 Operaciones de compras 130 3.3.3 Operación I: Contrato de Comisión 131 3.3.4 Operación II: Venta de inmueble 136 3.3.5 Operación III: Venta lote de equipo de computo 139 3.3.6 Operación IV: Arrendamiento Financiero vrs Préstamo Bancario145 3.3.7 Operación V: Saneamiento de cuentas por cobrar 152 3.4 Estados financieros con planificación fiscal 155 3.4.1 Efectos de la Operación I. 155 3.4.2 Efectos de la Operación II. 156 3.4.3 Efectos de la Operación III. 156 3.4.4 Efectos de la Operación IV. 156 3.4.5 Efectos de la Operación V. 157 3.4.6 Efectos en los Estados Financieros 157 3.5 Del dictamen e informe fiscal 170 3.5.1 Estados financieros Definitivos al 31 de diciembre de 2005 170 3.5.2 Dictamen e informe de los Auditores Independientes 179 3.5.3 Implicación del dictamen e informe fiscal en la planificación fiscal. 208 3.5.3.1 Resultados de la Operación I 208 3.5.3.2 Resultados de la Operación II 208 3.5.3.3 Resultados de la Operación III 209 3.5.3.4 Resultados de la Operación IV 209 3.5.3.5 Resultados de la Operación V 210 3.5.3.6 Análisis de los resultados. 210 Capitulo IV Conclusiones y Recomendaciones 4. Conclusiones y Recomendaciones 211 4.1 Conclusiones 211 4.2 Recomendaciones 213 Bibliografías y sitios Web. 214 Glosario Anexos i Introducción En El Salvador la Auditoría fiscal, nace con el objetivo de agilizar la recaudación fiscal y que cada contribuyente cumpla con sus obligaciones formales y sustantivas, evitando así posibles multas por el incumplimiento de éstas. Aunque la aplicación de los tributos sea algo inevitable, una previsión adecuada puede permitir ahorros sustanciales en la cuantía de las obligaciones tributarias, y diferir el momento en que su pago deba hacerse efectivo. El origen del trabajo consiste en demostrar los beneficios que la mediana empresa obtendría al aplicar la planificación fiscal lo cual garantizaría una mayor eficacia de los recursos y las relaciones entre el fisco y los contribuyentes, asegurando la eficiente recaudación en forma transparente. La herramienta principal para la obtención de la información será el cuestionario y la entrevista la cual proporcionara la información para realizar la investigación. Además con el presente estudio se pretende demostrar la importancia de la Planificación Fiscal para el logro de la maximización de las riquezas, el cual contribuiría en el desarrollo de la Mediana Empresa de la Zona Metropolitana de San Salvador. La Planificación Fiscal contribuye a atenuar al máximo posible, siempre dentro del marco legal, el costo fiscal normalmente implícito en toda operación. Ejemplificándose de esta manera que al realizar una inversión, es importante considerar la forma de empresa, la cual se puede constituir en individual, societaria o corporación lo cual determinará la cuantía del gravamen del beneficio y la tributación por IVA, entre otros. El Dictamen fiscal es el reflejo contable del aspecto sustantivo de las circunstancias fiscales en el cual se emite una opinión acerca de la razonabilidad de las normas establecidas y si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente. Mientras que el Informe fiscal contiene el detalle del trabajo hecho por el auditor y los resultados obtenidos para sustentar la opinión expresada en el dictamen. Con lo mencionado anteriormente surge la importancia ii de conocer un modelo de Planificación Fiscal el cual estará sujeto a evaluación y verificación a través de la herramienta denominada Dictamen e Informe Fiscal, permitiendo de esta forma que el Estado se convierte en partícipe de los resultados obtenidos de toda la actividad económica llevada a cabo por los particulares, contribuyendo de esta forma al beneficio social en la recaudación de los impuestos de forma directa e indirecta. La fuente principal de ingresos con que cuenta el Estado para cumplir sus fines son los tributos, esto implica participación dinámica en los resultados de la actividad económica del país, lo cual se logra mediante la aplicación de las leyes fiscales, estas a la vez, cumplen con una finalidad política económica y tratan de orientar la actividad particular hacia fines sociales, los impuestos de mayor relevancia son el impuesto sobre la renta catalogado como un impuesto directo ya que recae sobre los ingresos de la persona jurídica y natural, y el IVA que es catalogado como indirecto ya que recae sobre los costos de producción o ventas de una entidad y trasladados al consumidor final a través de los precios. En el caso de la Mediana Empresa, ha perdurado y desarrollado en el Mercado Nacional, no obstante los altos costos de consultoría y la poca especialización normativa tributaria contribuyen a la no aplicabilidad de la Planificación Fiscal, herramienta que podría retomar el auditor fiscal para aportar un valor agregado a los servicios de consultoría, lo cual se pretende mostrar en el desarrollo de esta investigación. Así que como punto central de la investigación se pretende dar a conocer que el Dictamen e Informe Fiscal es la herramienta que contribuirá a la evaluación de la ejecución de la Planificación Fiscal y a que cumpla con los requerimientos que exige la Administración Tributaria en su normativa legal. 1 Capitulo I Aspectos generales, marco regulatorio técnico legal y profesional de la auditoría fiscal y planificación fiscal. 1. Generalidades. El gobierno de El Salvador, para dar cumplimiento a sus compromisos de la deuda pública necesita de ingresos, los cuales son captados y canalizados a través del Ministerio de Hacienda, mediante los diferentes impuestos establecidos en: La Ley del Impuesto sobre la Renta (LIRS), Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) siendo los de mayor recaudación; y son los contribuyentes los obligados a declarar y a pagar sus correspondientes impuestos, cuando esto no se da conforme a la ley, se constituyen en evasores fiscales. La evasión fiscal ha sido uno de los grandes problemas que la Administración Tributaria siempre ha enfrentado y en años anteriores en mayor escala, ya que para controlarla; el gobierno implantó un sistema de fiscalización a los contribuyentes, este sistema se integró por un grupo multidisciplinario de auditores, entre los que se encontraban ingenieros industriales, en sistemas, contadores, economistas y administradores: quienes eran capacitados sobre la elaboración de los papeles de trabajo y tratar empíricamente el proceso de la auditoría, adecuando procedimientos a los requerimientos de ley. Para lograr los objetivos primordiales que persigue la Administración Tributaria, es indispensable que exista un marco jurídico tributario unificado que garantice con mayor eficacia las relaciones entre el fisco y los contribuyentes, y que al mismo tiempo permita garantizar los derechos y obligaciones reciprocas, asegurando la eficiente recaudación de los impuestos que con una adecuada administración tributaria unificada propiciará una mejor coordinación y control de todas sus funciones, optimizando recursos que se le asignen para lograr una consecución de los fines que se esperan de ella y que facilite el cumplimiento de las obligaciones tributarias, contribuyendo a un mayor control por parte de la 2 administración y un adecuado flujo de los recursos financieros, permitiendo atender las responsabilidades que competen al estado, utilizando mecanismos legales adecuados que viabilicen el cumplimiento de las obligaciones tributarias acordes con los avances tecnológicos y con el proceso de modernización de la administración tributaria . Para alcanzar las consideraciones antes mencionadas la Asamblea Legislativa emitió el decreto legislativo No.230 denominado CODIGO TRIBUTARIO, publicado en el Diario Oficial No.241 , Tomo 349 del 22 de Diciembre de 2000, vigente a partir del 1 de enero del año 2001, este contiene los principios y normas jurídicas aplicables a todos los tributos internos bajo la competencia de la Administración Tributaria, el Código es aplicado a las relaciones jurídico tributarias que se originen de los tributos establecidos por el Estado, con excepción de las reglas tributarias establecidas en las legislaciones aduaneras y municipales. Para el Código Tributario, la principal razón de la relación jurídica -tributaria esta contenida en las Normas Tributarias, dentro de las fuentes del ordenamiento tributario siguientes: (Art. 5 CT edición 2005) a. Las disposiciones constitucionales. b. Las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley, es decir que tengan autorización por medio de la Asamblea Legislativa. c. Los reglamentos de aplicación que dicte el Órgano Ejecutivo de la Republica, y d. La jurisprudencia sobre procesos de constitucionalidad de las leyes tributarias. La Dirección General de Impuestos Internos, ha elaborado una guía de orientación para la preparación y presentación del Dictamen e Informe Fiscal, que tiene su fundamento legal en el código tributario. El contenido de la guía está enmarcado a las disposiciones legales y no al proceso de planeación, procedimientos, técnicas de la auditoría para desarrollar el trabajo. En el año 2005 el ministerio de hacienda tuvo un cambio en su legislación tributaria lo cual provoco que los empresarios se adhirieran a las nuevas leyes, y entre las nuevas obligaciones a cumplir están las siguientes: 3  Guía para la Elaboración del Formulario Carta de Presentación del Dictamen e Informe Fiscal El Formulario F-455, es una guía para la elaboración del formulario carta de presentación del dictamen e informe fiscal, el cual tiene por objeto facilitar a los Auditores nombrados para dictaminar fiscalmente la presentación del Dictamen e Informe Fiscal, y sus respectivos anexos, por medio de formulario diseñado especialmente para ello, dicho formulario será utilizado tanto por personas jurídicas como por personas naturales.  Guía para la Elaboración del Formulario Informe de Nombramiento, Renuncia o Sustituciones de Auditor El Formulario 456, fue emitido para el año 2005, el cual tiene por objeto facilitar el nombramiento de auditor a los contribuyentes obligados a dictaminarse fiscalmente, según lo establece el articulo 131 del Código Tributario, el que deberá realizarse por medio de formulario diseñado especialmente para ello, dicho formulario será utilizado tanto por personas jurídicas y naturales. Actualmente se necesita de un documento que oriente a los despachos de auditoría a poder realizar la planificación fiscal en la mediana empresa y su implicación en dictamen e informe fiscal. 1.1 Surgimiento y evolución histórica de la auditoría fiscal. Bajo este contexto, la auditoría experimenta procesos de investigación y evolución que han dado como resultado la auditoría fiscal, cuya característica principal es que su cobertura no se delimita al estudio de aspectos de una auditoría tradicional, sino que además, permite realizar un diagnóstico de las obligaciones formales y sustantivas que se refieren a impuestos al realizar una revisión de las obligaciones tributarias que formalmente mantiene la empresa; generando un producto final llamado “Dictamen e Informe Fiscal”. En el caso de México mediante decreto presidencial del 21 de abril de 1959 se creó la Dirección de Auditoría Fiscal Federal y se estableció el registro de contadores públicos para la dictaminación de Estados Financieros para efectos 4 fiscales y así, utilizarlo como un instrumento de fiscalización indirecto. Las ventajas atribuidas desde el principio del Dictamen Fiscal para las partes involucradas en el mismo, es decir Fisco, Contadores Públicos y Contribuyentes. El dictamen fue concebido desde un principio como una extensión o derivación de la auditoría de Estados Financieros, lo que implica que: 1. Para emitir un dictamen fiscal es necesario practicar una auditoría de los Estados Financiero del contribuyente, conforme a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. 2. La auditoría practicada sirve de base para emitir el informe sobre la situación fiscal del contribuyente y para verificar la razonabilidad de la información que el propio contribuyente debe presentar conjuntamente con el dictamen fiscal. 3. Es innegable la gran función que ha tenido el Dictamen para una mejor fiscalización, a través de la actuación de los Contadores Públicos Registrados. Sin embargo, desde el momento en que se hizo obligatorio el Dictamen Fiscal trajo como consecuencia una gran demanda de solicitudes de registro, por parte de contadores que por necesidad de su clientela se vieran obligados a prestar un servicio de auditoría, sobre el cual la gran mayoría no tenía la preparación y práctica profesional en auditoría. 4. Esta situación debe cambiar en un sentido estricto adoptando las siguientes medidas: 5. Evaluación y sanción justa al Contador Público Registrado que viole el Código de Ética Profesional y la falta de cumplimiento de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. 6. Sanción y destitución del puesto a los funcionarios encargados de revisar los dictámenes de los Contador Públicos, ya que es común encontrarse con actos de corrupción al momento de detectar anomalías en los dictámenes sujetos a revisión. 7. Establecer un mínimo de experiencia comprobada en auditoría y temas afines de los aspirantes a obtener su registro de dictaminador. Ya que si bien es cierto que últimamente se estableció como mínimo de antigüedad como colegiado 5 de un contador público tres años, esto no es suficiente, puesto que en muchos casos no se tiene la experiencia en auditoría. 8. En virtud de que el dictamen fiscal ha dejado de ser confiables para las autoridades, es conveniente que se elimine la obligatoriedad.1 En 1975 se implemento la Auditoría Fiscal en El Salvador y consistía en realizar, presenciar y revisar la cantidad de quintales de azúcar producidos por los ingenios, para efectos de determinar y calcular el impuesto sobre este rubro, a éste personal se le conocía con el nombre de Inspectores de Zafra. Las fiscalizaciones del impuesto del papel sellado y timbre, se limitaba a una sencilla revisión de los documentos, para verificar la correcta aplicación de las disposiciones legales, y por ende de los timbres fiscales, sin utilizar otra técnica, ni procedimiento contable de auditoría, a este personal se le conoció como Inspectores de Timbre. Con la necesidad de reclutar personal capacitado y con cierta capacitación contable, se creó en el año de 1971 el Departamento de Auditoría de Impuestos de Papel Sellado y Timbres, integrado por personas que ostentara al titulo de Contador o Tenedor de Libros, el cual tenía la función de fiscalizar a los contribuyentes. En la actualidad el Ministerio de Hacienda, es la institución facultada por mandato constitucional para la imposición, recaudación y administración eficiente de los impuestos. Los objetivos que persiguen al desarrollar su función como ente administrador de las finanzas públicas, están:  Definir medidas pertinentes para que tanto los ingresos obtenidos, como la deuda y el gasto público respondan a las exigencias nacionales, dentro del marco de acción definida por la Política Económica Nacional.  Atender, regular y vigilar la liquidación de los fondos públicos respecto a su recaudación, custodia y erogación.  Controlar la impresión, custodia y especies fiscales.  Administrar la deuda pública previendo los pagos en tiempo oportuno.  Dirigir la política administrativa y presupuestaria del Estado, coordinar y 1 www.disfic.mx 6 vigilar la ejecución del presupuesto general, invertir en las operaciones de crédito público, a la vez de proponer medidas pertinentes para la contratación de empréstitos. El modelo de auditoría fiscal salvadoreño tiene sus orígenes principalmente en el modelo de auditoría fiscal mexicano y el informe de cumplimiento de obligaciones tributarias de Ecuador, siendo de estos dos países el que tiene mayor avance en materia de administración tributaria el modelo de auditoría fiscal mexicano. El contador público es aquel profesional que es reconocido como auditor por el consejo de vigilancia de la contaduría pública y reconocido como auditor fiscal cuando es nombrado por la administración tributaria según el inciso dos del Art.129 del Código Tributario y este el trabajo que realizara será en emitir una opinión de cumplimiento o no cumplimiento acerca de las obligaciones tributarias del contribuyente. Los delegados de hacienda son auditores que van a verificar algún aspecto en especifico de los cumplimientos tributarios de los contribuyentes solo que estos no dan una opinión plasmada en un documento que se llama “Dictamen e Informe Fiscal”. 1.2 Antecedentes de los impuestos. La fuente principal de ingresos con que cuenta el Estado para cumplir sus fines son los tributos, esto implica participación dinámica en los resultados de la actividad económica del país, lo cual se logra mediante la aplicación de las leyes fiscales, estas a la vez cumplen con una finalidad política, económica, y tratan de orientar la actividad particular hacia fines sociales. Los impuestos se caracterizan por ser coactivos, y se clasifican en:  Reales y personales.  Subjetivos y objetivos.  Directos e indirectos. 7 Esta última terminología surge a partir de los fisiócratas que señalan la existencia de tributos que graban a las clases sociales económicamente productivas e improductivas, lo que incide sobre la riqueza de las mismas, de forma directa en las primeras, e indirectas en estas ultimas” 2 . En las doctrinas iniciales respecto a esta clasificación prevaleció la defensa por los indirectos, ya que una de sus ventajas era la posibilidad “de que todos los habitantes del Estado tributen independientemente de su condición de poseedores o desposeídos, (William Petty) por el contrario, los directos eran inaceptables por representar intromisiones en la esfera personal y contradecir a ese régimen (Mostequieu)”3. Fue a partir del siglo XIX y como resultado de las conclusiones políticas experimentadas principalmente en Francia 1848, que se acepto el pago de estos. En el país se aplica el Impuesto sobre la Renta, a partir de “1915”4 . Este impuesto grava la renta obtenida por ello se clasifica como directo. Cabe destacar, que la Ley de Impuesto sobre la Renta identifica dos tipos de tasas a fin de equiparar la carga tributaria, para las personas jurídicas es fija del (25% sobre la Renta Imponible) y para las personas naturales es progresiva, denominada así porque se aplica con base a una tabla determinada (Art. 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta), cuya contribución esta en función del incremento en la base imponible; es de señalar que el “impuesto que deban satisfacer éstas en ningún caso será superior al 25% de la renta imponible” 5 . Así mismo, el Impuesto al Valor agregado grava la “Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios, su aprobación se realizo mediante decreto legislativo numero 296 con fecha 24 de julio de 1992, se clasifica como indirecto “porque no repercute de forma directa sobre los ingresos sino que recae sobre los costos de producción y venta de las empresas y se traslada a los consumidores a través de los precios” 6 En lo antes mencionado se hace un esbozo respecto al rol de los impuestos en la actividad económica, clasificación y a partir de cuando se aplican 2 KURI DE MENDOZA, Silvia Lizette y otros. Manual de derecho financiero 1º edición .1993 Pag. 244. 3 Ibíd.., Pag. 39 y 40 4 MAGAÑA ALVARO. Ensayos de Derecho Tributario. Pág. 31, 1994. 5 ASANBLEA LEGISLATIVA, D.L. No 134 del 18 de diciembre de 1991, publicado en el diario oficial No 242, Tomo 313, del 21 de diciembre de de 1991. Art. 37 inciso ultimo. 6 ANONIMO, Diccionario de economía. 8 en el país, debido a la importancia que representan estos para las personas naturales o jurídicas que ostentan la calidad de contribuyentes, quienes deben cumplir obligaciones tanto formales como sustantivas. En el país particularmente la mediana empresa, a pesar de estar sujeta a una diversidad de impuestos desde hace mas de medio siglo, continua con una serie de problemas, debido a que no prevé las consecuencias que le puede ocasionar en materia impositiva las decisiones que tome en su negocio lo que logrará en la medida que planifique sus operaciones financieras y fiscales. 1.2.1 Clasificación de los impuestos. 1.2.1.1 Impuestos indirectos Son aquellos tributos que gravan la producción nacional, la venta, y el consumo de bienes concretos. Los impuestos indirectos pueden ser, bien de cuantía fija, aumentando en una misma cantidad el precio de todos los bienes que gravan, o bien un porcentaje del precio inicial, por lo que aumentará más el precio de los bienes más caros. En definitiva, el peso del impuesto lo sufre el consumidor final, que es el que está obligado a pagar los bienes más caros. Se trata, por tanto, de un impuesto sobre el consumo. Los impuestos indirectos son aquellos que recaen sobre los gastos de producción y consumo, por lo tanto su principal características es que son trasladables hasta el consumidor final, los impuestos indirectos pueden ser de dos tipos:  Multifásicos: Gravan todas las etapas del proceso de compra-venta.  Monofásicos: Gravan solamente una etapa del proceso. Estos a su vez se subdividen en impuestos al valor total de las ventas y en impuestos al valor agregado. Los impuestos indirectos se pueden clasificar también como impuestos sobre los actos e impuestos sobre el consumo. En el primer caso tenemos por ejemplo, los impuestos sobre la importación y la exportación. 9 1.2.1.2 Impuestos directos De acuerdo al criterio administrativo los impuestos directos son aquellos que gravan al ingreso, la riqueza, el capital o el patrimonio y que afectan en forma directa al sujeto del impuesto, por lo tanto no es posible que se presenten el fenómeno de la traslación, de acuerdo al criterio de la repercusión, el legislador se propone alcanzar al verdadero contribuyente suprimiendo a todo tipo de intermediarios entre el pagador y el fisco. Estos impuestos pueden clasificarse a su vez en personales y en reales, los personales son aquellos que toman en consideración las condiciones de las personas que tienen el carácter de sujetos pasivos. Los impuestos reales son aquellos que recaen sobre la cosa objeto del gravamen, sin tener en cuenta la situación de la persona que es dueña de ella. Estos se subdividen en impuestos que gravan a la persona considerándola como un objeto y los que gravan a las cosas. Las ventajas que presentan los impuestos directos son: a) Aseguran al Estado una cierta renta conocida y manejada de antemano. b) Se puede aplicar mejor una política de redistribución del ingreso. c) En tiempo de crisis, aunque su quantum decrece, lo es en un menor grado que los impuestos indirectos. d) Por otro lado presentan las siguientes desventajas. e) Son muy sensibles a los contribuyentes. f) Son poco elásticos, y por lo tanto aumentan muy poco en épocas de prosperidad. g) Se presentan más a la arbitrariedad por parte de los agentes fiscales. h) Son poco productivos. i) El contribuyente más estricto al juzgar los gastos del Estado. j) Estos impuestos dejan de gravar a un gran sector social. 10 1.2.1.3 Impuestos reales Se dice que son aquellos que gravan una manifestación de riqueza que, puede ser pensada prescindiendo de su relación a una determinada persona. Por ejemplo, la renta que produce un edificio puede ser gravada sin tomar en consideración el sujeto que tendrá que pagar el impuesto. 1.2.1.4 Impuestos personales Este impuesto se considera lo contrario al impuesto real, ya que grava una manifestación de riqueza que no puede ser pensada sino en relación a una determinada persona. El elemento objetivo del hecho imponible en el impuesto personal no puede existir ni configurarse al margen del sujeto en relación obligatoria. Por ejemplo: el impuesto sobre la renta, que grava la renta total, la que ha de imputarse a un sujeto determinado, que viene a ser parte del hecho imponible. 1.2.1.5 Impuestos subjetivos Son aquellos impuestos en donde las circunstancias personales del sujeto pasivo son tomadas en cuenta en el momento de cuantificar la deuda tributaria. Por ejemplo, el impuesto sobre la renta en su Art. 33 en el cual se observa que si el contribuyente aplica podrá deducir del monto de la deuda cierta cantidad de dinero. 1.2.1.6 Impuestos objetivos Estos impuestos son aquellos en los que la circunstancia personales del sujeto pasivo no son tomadas en cuenta en consideración al momento de cuantificar la deuda tributaria. Por ejemplo, el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios. 1.2.1.7 Impuestos periódicos Son impuestos periódicos aquellos en los que el presupuesto de hecho 11 goza de continuidad en el tiempo o su realización es progresiva. Por ejemplo, el impuesto sobre la renta, en estos casos es necesario fraccionar la duración del hecho imponible en diferentes períodos impositivos a los cuales le corresponde un nacimiento de la obligación tributaria, es decir que el hecho imponible nace cada año y con él una obligación distinta. Es así donde la duración del hecho imponible es determinada. 1.2.1.8 Impuestos instantáneos Son aquellos cuyo presupuesto de hecho se agota con su propia realización. Por ejemplo, el impuesto a la transferencia de bienes raíces. 1.2.1.9 Impuestos regresivos Aquellos que se cobran a todos por igual; es decir: la tarifa pagada no guarda relación con la capacidad económica de una persona, por lo tanto, una persona pobre y una persona adinerada pagarán la misma cantidad de dinero por el impuesto. Lo anterior implica que la cantidad de dinero que debe pagar el pobre por este impuesto es mayor en proporción a su ingreso que la que debe pagar la persona adinerada y afectará, por consiguiente, más fuertemente su economía personal. 1.2.1.10 Impuestos progresivos Por el contrario, sí tienen en cuenta la capacidad económica de una persona o empresa. Con este tipo de impuestos los pobres pagan menos cantidad de dinero que las personas adineradas; es decir, a medida que la capacidad económica de una persona o empresa aumenta, la cantidad de dinero que ésta debe pagar por el impuesto también aumenta. Los impuestos progresivos buscan que tanto un pobre como una persona adinerada paguen una cantidad proporcional a su ingreso. Con esto, los gobiernos buscan redistribuir la riqueza y aportar un mayor beneficio a los menos favorecidos. 12 Los impuestos indirectos suelen ser regresivos y los directos progresivos, estos últimos se calculan principalmente sobre la renta (ingresos) o enriquecimiento de una persona, o las ganancias de una empresa. Es importante que los impuestos no recaigan sobre bienes y servicios de primera necesidad (aquellos sin los cuales las personas no podrían sobrevivir) razón por la cual siempre se procura imponer impuestos sobre bienes y servicios menos indispensables como los cigarrillos, el licor y los juegos de azar, entre muchos otros. Los efectos que generan los impuestos dependen del monto que se cobre y de los bienes o servicios sobre los cuales éstos recaigan, por lo que los gobiernos nacionales deben ser muy cuidadosos a la hora de imponer un impuesto, pues un cálculo erróneo sobre las consecuencias de un impuesto podría generar resultados contrarios a los esperados. Por ejemplo, un mal cálculo en un impuesto puede hacer que la carga y el peso económico sean considerados tan altos que las personas o empresas afectadas no deseen producir, ahorrar o generar riqueza, lo anterior trae graves consecuencias para la economía de un país. 1.3 Marco teórico. 1.3.1 Normas de auditoría generalmente aceptadas. El contador público independiente, al desempeñar sus funciones como tal, aplica los conocimientos adquiridos que son parte de una técnica especializada en su actividad, lo que le obliga a adquirir una responsabilidad no sólo con su cliente sino que también con un público interesado en los resultados de su trabajo, que necesitan para formarse una idea de la situación de su cliente y así poder decidir el poder establecer negociaciones comerciales o de invertir en el negocio, por ello, se puede considerar que la profesión es de responsabilidad social y siempre ha existido la preocupación en el sentido de que la calidad del trabajo de auditoría sea efectuado a un alto nivel para con las necesidades de los usuarios de los servicios, así como de los que utilizan el resultado de su trabajo. La auditoría no es una actividad mecánica, es decir, que los procedimientos aplicados en una empresa no serán los mismos a realizarse en otra, sino que requiere de un juicio profesional, sólido y maduro para decidir los procedimientos 13 que deben seguirse y analizar los resultados que se obtengan, por ello se ha llegado a la conclusión que si no es posible el establecimiento de procedimientos uniformes mínimos para llevar a cabo el examen, deben de aplicarse bases en las Normas Internacionales de Auditoría, que son en El Salvador, las de general aceptación y las que el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoria ha adoptado para regir en cualquier auditoria, ya sea de estados financieros, como aquellas que poseen una auditoria con propósitos especiales, como lo sería la auditoría fiscal. Las normas de auditoría son los requisitos mínimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al trabajo que desempeña y a la información que rinde como resultado de su trabajo. El trabajo profesional del auditor, se ejecutará dentro de los estándares de calidad, por consiguiente, la existencia de Normas de Auditoría y la naturaleza de ellas reconocen como fuente los siguientes hechos: a) Que es un trabajo de naturaleza profesional , y b) Posee características y finalidades propias a la profesión. 1.3.1.1 Normas personales. Estas se refieren a las cualidades que el profesional debe tener para poder asumir dentro de las exigencias que el carácter de la auditoría impone. Dentro de éstas normas existen características que el auditor debe tener preadquiridas antes de poder realizar un trabajo profesional y cualidades que debe mantener durante su actividad. Estas normas se subdividen en: - Entrenamiento técnico y capacidad profesional. - Independencia. - Cuidado y Diligencia profesional. - Entrenamiento técnico y capacidad profesional: todos los usuarios de los estados financieros confían en que el auditor cuente con la educación y experiencia necesaria para desarrollar un trabajo de forma profesional, por ello la 14 preparación formal avanzada de este no debe consistir únicamente de materias contables sino que debe incluir un grado suficiente de educación general que le permita comunicarse con otras personas, desempeñarse como miembro activo de la sociedad y con capacidad de llevarse bien con sus clientes y colegas. La profesión contable, espera que el profesional en contaduría pública adquiera entrenamiento en el propio campo, por ello un auditor que comienza, aprende recibiendo instrucciones de profesionales experimentados y siguiendo los ejemplos de su trabajo. Aunque cada auditoría es diferente el auditor debe de estar en posibilidades de aplicar las habilidades adquiridas en otros trabajos, haciendo las modificaciones que le dicte su criterio profesional. - Independencia: esta norma requiere que el auditor sea independiente; además al encontrarse en el ejercicio profesional, no debe estar predispuesto con respecto al cliente. La independencia de un auditor se define como la capacidad de actuar con integridad y objetividad, ésta actitud es una característica indispensable, debido a que deben ser imparciales en todos los asuntos que caen bajo su estudio y reconocer la obligación que tiene para con cada uno de los diversos grupos de usuarios. Es necesario que las personas que utilizan los estados financieros estén convencidos de la independencia de los auditores, porque de ello depende la confianza en la profesión y si los usuarios llegarán a sospechar de la no existencia de la misma, los dictámenes que rinden los auditores no tendrían significado alguno para los mismos y por consiguiente no serían necesarios sus servicios. - Cuidado y diligencia profesionales: esta norma exige que el auditor independiente desempeñe su trabajo con el estudio debido. En el ejercicio, los profesionales de la contaduría pública no sólo deben poseer el conocimiento y el entrenamiento necesario para llevar a cabo las auditorias sino que también deben utilizar la habilidad apropiada al efectuar sus trabajos, ya que si no lo hacen o si no la utilizan, actúan sin ética y quizá en forma ilegal. El ejercicio del debido cuidado y diligencia profesionales, requiere que los auditores cumplan con lo que se les exige en todas las demás normas, debiendo planear de manera apropiada la auditoría, examinar suficiente evidencia, preparar cuidadosamente los papeles 15 de trabajo, evaluar los estados financieros y elaborar meticulosamente el informe que contiene su opinión. 1.3.1.2 Normas de ejecución del trabajo. Estas normas señalan que el auditor esta obligado a ejecutar su trabajo con cuidado y diligencia adecuados, aún cuando es difícil definir lo que cada tarea puede representar. Existen ciertos elementos que por su importancia deben ser cumplidos, estos son fundamentales en la ejecución del trabajo ya que constituyen la especificación particular por lo menos al minino indispensable de la exigencia y son los que constituyen las normas denominadas de ejecución del trabajo las cuales se dividen en: - Planeación y supervisión. - Estudio y evaluación del control interno. - Obtención de evidencia suficiente y competente. - Planeación y supervisión: esta requiere, al igual que otras actividades profesionales, que el trabajo se planifique y si se tiene ayudantes deben supervisarse adecuadamente. La planeación adecuada incluye que el auditor adquiera la comprensión de la naturaleza operativa del negocio, su organización, la ubicación de sus instalaciones, los productos vendidos o servicios prestados, su estructura financiera, las operaciones relacionadas con otros, los métodos de remuneración, y muchos otros asuntos; debe aprender cuales principios contables sigue el cliente y anticipar el grado de confianza que se pueda tener en el control interno, el nivel de relativa importancia, las condiciones que puedan requerir una ampliación de las pruebas del examen y en particular la naturaleza de los informes que el cliente espera. La supervisión del trabajo del personal asignado a la auditoría es necesaria para los que trabajan en todos los niveles del examen comprendan los objetivos 16 generales del mismo y los procedimientos necesarios para lograrlos. Estos deberán estar al tanto de la información obtenida durante la etapa de planeación tales como las características de la compañía, posibles problemas contables y de revisión, y la oportunidad con que deben aplicarse los procedimientos. Si la revisión es bastante grande en donde sea necesaria la participación de varios asistentes, se establece una cadena de mando dependiente del jefe encargado o supervisor, el cual deberá estar seguro de las personas que preparan la información y si se ha llevado un examen apropiado, para tal efecto se hará uso de papeles de trabajo elaborados durante la auditoría para revisar el trabajo realizado. - Estudio y evaluación del Control Interno: esta se refiere a que es necesario que se realice un estudio apropiado y la evaluación del control interno existente. Para que el auditor pueda adquirir el mayor grado posible de confianza de que los dictámenes son correctos, debe examinarse mas evidencia cuando la posibilidad de error es grande y pueda quedarse satisfecho con menos pruebas, cuando la posibilidad de éste es pequeña. Un eficiente sistema de control interno contable aumenta las posibilidades de que los estados financieros sean exactos, ya que el grado de riesgo que exista afecta los procedimientos; es evidente que un buen sistema reduce el riesgo de fallas en los informes financieros y por consiguiente el alcance de los procedimientos de auditoría requeridos deben ser menores. Los auditores no pueden inspeccionar los registros de todas las operaciones que se han llevado a cabo durante el período bajo examen, por ello deben confiar en la eficacia del sistema contable con la eficacia de sus propios controles relacionados con el registro apropiado y elaboración de estados financieros que reflejen estos acontecimientos, para ello deberán hacer un estudio y evaluar el sistema de control interno implantado. Los puntos fuertes y las debilidades de éste afectan necesariamente el plan de trabajo de la auditoría, obligando a aplicar otros procedimientos para satisfacerse de la razonabilidad de los estados financieros, si existen fallas, el auditor debe informar al cliente sobre las mismas y si es posible recomendarle de cómo podría mejorar el sistema. 17 - Obtención de evidencia suficiente y competente: esta norma exige que se obtenga todo el material de prueba en el cual el contador público fundamente los elementos de juicio tomados para emitir su opinión. La evidencia se obtiene a través de inspecciones, observaciones, investigaciones y confirmaciones. La suficiencia de la evidencia se relaciona con la cantidad y la clase de información necesaria para respaldar la opinión del auditor, éste determina que cuenta con evidencia suficiente utilizando criterio profesional y dando la debida consideración a las circunstancias del examen en particular. La evidencia es más competente, cuando el contador público la obtiene de personas o empresas independientes ajenas a organización del cliente, cuando se desarrolla bajo controles internos contables satisfactorios y cuando la obtiene de manera directa en lugar de indirecta. Para que la evidencia sea competente, tiene que ser válida en su naturaleza y ser relevante. El auditor no se debe limitar a examinar los registros contables sino que también debe inspeccionar asuntos probatorios tales como las actas de asambleas de accionistas, actas del consejo de administración, contratos, facturas y correspondencia de personas ajenas al negocio debidamente informadas; debe obtener frecuentemente evidencia haciendo preguntas a los funcionarios y empleados de la compañía, observándolos trabajar y examinando los documentos elaborados para fines internos como externos. El contador público debe iniciar la auditoría sobre la base de que el cliente ha preparado estados financieros que presentan razonablemente la situación financiera de la compañía a pesar de esta actitud positiva, y no debe limitar la obtención de evidencia apoyado en esta suposición, sino debe mantener una actitud de escepticismo profesional y reconocer que la evidencia examinada puede señalar que los estados financieros contienen errores importantes por descuido o intencionales, quizás con el fin de cubrir desfalcos. 1.3.1.3 Normas relativas al Informe. Estas normas deben interpretarse en el sentido de que los estados financieros representan de conformidad con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA). 18 La Clasificación de las Normas Relativas al Informe son: a) Cumplimientos con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados El informe debe de indicar si los estados financieros están elaborados de acuerdo a PCGA. b) Uniformidad en la Aplicación de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados Debe de existir una consistencia en la aplicación de los principios de contabilidad, para que la información financiera pueda ser comparable con ejercicios anteriores y posteriores, es necesario que se considere el mismo criterio y las mismas bases de aplicación de principios de contabilidad generalmente aceptados, en caso contrario, el auditor debe expresar con toda claridad la naturaleza de los cambios habidos. c) Revelaciones Informativas adecuadas La contabilidad controla las operaciones e informa a través de los Estados Financieros que son los documentos sobre los cuales el contador público va a opinar, la información que proporcionan los estados financieros deben ser suficiente, por lo que debe de revelar toda información importante de acuerdo con el principio de "revelación suficiente". d) Expresión de la Opinión en el Dictamen del Auditor. La finalidad de toda auditoría es expresar una opinión acerca de la razonabilidad de los Estados Financieros, tomados en conjunto, cuando no puede indicarse una opinión deben indicarse las razones, el dictamen debe contener una indicación clara y concisa de la naturaleza del examen del auditor, si la hay, y el grado de responsabilidad que esta asumiendo. 19 Según NIA 700, las diferentes opiniones que puede expresar un auditor en su dictamen, son: 1. Opinión sin salvedades o limpia 2. Opinión con salvedades. 3. Abstención de opinión 4. Opinión Adversa 1.3.1.4 Normas de auditoría de cumplimiento y obligaciones tributarias. La Norma de Auditoría de Cumplimiento y Obligaciones Tributarias tiene como objetivo establecer un marco de referencia a observar por los contadores públicos, a efecto de garantizar que los trabajos de auditoría fiscal sean realizados con un alto grado de profesionalismo, y tanto el dictamen como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garantice el interés fiscal. Además orientar al auditor fiscal, para que al dictaminar lo haga apegado a lo que prescriben las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGAS) y la norma de auditoría de cumplimiento y obligaciones tributaria (NACOT). La Auditoría de Cumplimiento y Obligaciones Tributarias se define como el trabajo que un licenciado en contaduría pública o contador público certificado realiza para expresar una opinión sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustantivas, de los contribuyentes obligados a dictaminarse fiscalmente. El objetivo de los procedimientos de examen por parte del profesional aplicados a los cumplimientos a cargo de un contribuyente, es el de expresar una opinión relacionada con dichos cumplimientos basada en los criterios especificados en esta norma. Para expresar dicha opinión, el profesional debe obtener evidencia suficiente en relación con el cumplimiento de los requisitos establecidos por la norma legal correspondiente. 20  Desarrollo del trabajo a realizar El auditor fiscal debe ejecutar su trabajo asegurándose de contar con:  Debido cuidado en planeación, desarrollo, y evaluación de los resultados de sus procedimientos de examen.  Un grado apropiado de escepticismo profesional para alcanzar una seguridad razonable de que incumplimientos importantes serán detectados. En un examen del cumplimiento de las obligaciones tributarias, el auditor fiscal debe:  Obtener un entendimiento de los requerimientos de cumplimiento establecidos.  Planear y supervisar el trabajo.  Considerar porciones relevantes de los controles internos del contribuyente sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.  Obtener evidencia suficiente incluyendo pruebas de cumplimiento con requerimientos específicos.  Considerar eventos subsecuentes.  Formarse una opinión acerca de, si la entidad cumplió, en todos los aspectos importantes, con los requerimientos tributarios específicos. Las diferentes clases de opiniones que puede poseer el Dictamen Fiscal, según lo establece esta norma, son:  Opinión Estándar.  Opinión Calificada.  Opinión Adversa.  Abstención de opinión. 21 1.3.2 Procedimientos y técnicas de auditoría. El auditor puede desempeñar diversas actividades o trabajos aplicando sus conocimientos técnicos, pero su principal actividad es el examen de estados financieros, lo cual se hace dentro del marco de los principios de contabilidad aplicados en forma consistente. La finalidad que se persigue al realizar la auditoría es que el Contador Público Independiente emita una opinión profesional y objetiva con respecto a la información financiera que examina; el desarrollo de su trabajo le proporciona elementos suficientes de juicio para fundamentar su opinión. Consecuentemente la responsabilidad que adquiere el auditor al opinar, determinará que pruebas debe aplicar, así como la oportunidad y alcance. Dentro de los recursos que utiliza el auditor independiente para obtener la información necesaria que apoye su opinión sobre los estados financieros sujetos a examen, están los procedimientos y técnicas de auditoría. 1.3.2.1 Procedimientos de auditoría. Los procedimientos de auditoría son el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o a un grupo de hechos y circunstancias relativas a los estados financieros sujetos a examen, mediante los cuales el auditor obtiene las bases para fundamentar su opinión. Debido a que un contador independiente no puede obtener los conocimientos que necesita para fundamentar su opinión en una sola prueba, es necesario examinar en base a pruebas selectivas las partidas o conjunto de hechos.  Naturaleza de los procedimientos de Auditoría: Los diferentes sistemas de organización, control, contabilidad y en general, los detalles de operación de los negocios, hacen posible establecer sistemas rígidos de prueba para el examen de los estados financieros; por esta razón, el auditor aplicando su criterio profesional, deberá decidir que procedimientos de 22 auditoría o conjunto de ellos, serán necesarios en cada caso para obtener la evidencia suficiente y competente en la que fundamente una opinión objetiva y profesional.  Extensión y alcance de los procedimientos de Auditoría: Dado el hecho de que muchas de las operaciones de las empresas son de características repetitivas y forman cantidades numerosas de operaciones individuales, no es posible generalmente realizar un examen detallado de todas las partidas individuales, que forman una partida global. Por esa razón, cuando se llenan los requisitos de multiplicidad de partidas y similitud entre ellas, se recurre al procedimiento de examinar una muestra representativa de las partidas individuales, para derivar el resultado del examen de tal muestra, una opinión general sobre la partida global. Este procedimiento no es exclusivo de la auditoría, sino que tiene explicación en muchas otras disciplinas; en el campo de la auditoría se le conoce con el nombre de pruebas selectivas. La relación de las partidas examinadas con el total de las partidas individuales que forman el universo es lo que se conoce como extensión o alcance de los procedimientos de auditoría y su determinación es uno de los elementos más importantes en la planificación.  Oportunidad de los procedimientos de Auditoría: El momento en que los procedimientos de auditoría van a aplicarse es lo que se le llama Oportunidad. No es indispensable y a veces no es conveniente realizar los procedimientos de auditoría relativas al examen de los estados financieros a la fecha a que dichos estados se refieren, muchos procedimientos de auditoría son más útiles si se aplican mejor en una fecha anterior o posterior. 23 1.3.2.2 Técnicas de auditoría. Son los métodos prácticos de investigación y prueba que el auditor utiliza para lograr información y comprobación necesaria para poder emitir su opinión profesional.  Técnicas Básicas: Las técnicas básicas de auditoría podemos mencionar: 1. Estudio General: Que consiste en la apreciación sobre las características generales de la empresa, de sus estados financieros y de las partes importantes, significativas o extraordinarias. Esta apreciación se hace aplicando el juicio profesional del contador público, que basado en su preparación y experiencia, podrá obtener de los datos o informaciones originales de la empresa que va a examinar, situaciones importantes o extraordinarias que pudiera requerir atención especial. El Contador Público al ser llamado por una entidad para que emita una opinión sobre los estados financieros debe estudiar en forma general a la empresa, determinando cual es su giro, sus estados financieros viéndolos desde un panorama general y específico en aquellos renglones que requieran atención, etc. Estas apreciaciones las puede elaborar el propio auditor o bien sus ayudantes previamente seleccionados y asegurando que estén plenamente capacitados para lograr un trabajo eficiente. El estudio general puede darse solamente leyendo los estados financieros, cuentas o documentos y, en estas condiciones estaríamos aplicando estados comparativos o algunos otros recursos técnicos, estaríamos aplicando una técnica formal. Estas técnicas sirven de orientación para la aplicación de otras técnicas, por lo que es recomendable que su aplicación la lleve a cabo un auditor con preparación, experiencia y madurez, para asegurar un juicio profesional sólido y amplio. 24 2. Análisis: Consiste en desglosar o descomponer un universo determinado en sus partes para su estudio y generalmente se aplica a cuentas o rubros genéricos de los estados financieros. - Análisis de saldos: existen cuentas en las que los distintos movimientos que vienen registrando en ellas son compensaciones unos de otros; por ejemplo en una cuenta de clientes, los abonos por pagos, devoluciones, bonificaciones, etc., son compensaciones totales y parciales de los cargos hechos por ventas. En este caso, el saldo de la cuenta viene a quedar formado por un neto que representa la diferencia entre las distintas partidas que se movieron dentro de la cuenta. Cuando éste es el caso, se pueden analizar solamente aquellas partidas que al final quedaron formando parte del saldo neto de la cuenta. El detalle de estas partidas residuales y su clasificación en grupos homogéneos y significativos es lo que constituye el análisis de saldo. - Análisis de movimientos: en otras ocasiones los saldos de las cuentas se forman no por compensación de partidas, sino por acumulación de ellas, como por ejemplo, en las cuentas de resultados; aún más, en algunas cuentas que podrían ser de movimientos compensados puede suceder que no sea factible relacionar los movimientos acreedores contra los movimientos deudores, o bien que por razones particulares no convenga hacerlo. En este caso el análisis de la cuenta debe hacerse por agrupación, conforme a conceptos homogéneos y significativos de los distintos movimientos deudores y acreedores que vinieron a constituir el saldo final de la propia cuenta. - Inspección: examen físico de bienes materiales o de documentos con el objeto de cerciorarse de la autenticidad de un activo o de una operación registrada en la contabilidad o presentada en los estados financieros. En diversas ocasiones, especialmente por los saldos del activo, los datos de la contabilidad están representados por bienes materiales, títulos de crédito, y 25 otra clase de documentos que constituyen la materialización del dato registrado en la contabilidad. En igual forma, alguna de las operaciones de la empresa y sus condiciones de trabajo pueden estar registradas en títulos, documentos o libros especiales en los cuales de una manera fehaciente que sirva de constancia de la operación realizada. En todos estos casos puede comprobarse la autenticidad del saldo de la cuenta, de la operación realizada, o e la circunstancia que se trata comprobar, mediante el examen físico de los bienes o documentos que amparan el activo o la operación. - Confirmación: esta técnica consiste en que el auditor debe cerciorarse de la autenticidad de los activos, operaciones, etc., de la entidad sujeta a examen por medio de escritos entre personas ajenas a la organización que conocen las operaciones efectuadas con las misma, así como las condiciones en que fueron pactadas, de tal manera que esa información sea “valida”. El auditor se cerciorara de la autenticidad de las operaciones enviando a la persona (natural o jurídica) a quien se le solicita la información en una hoja que se llama confirmación, se le pide que conteste por escrito al auditor si esta o no en desacuerdo con la misma. Esta puede ser aplicada de diferentes formas: a) Positiva: se envían datos y se pide que contesten tanto si están conformes como si no lo están. Se utiliza este tipo de confirmación, preferentemente para el activo. b) -Negativa: se envían datos y se pide contestación solo si no están conformes. Generalmente se utiliza para confirmar el activo. c) -Indirecta, Ciega o en Blanco: no se envían y se solicita información, saldos, movimientos o cualquier otro dato necesario para la auditoría. Generalmente se utiliza para confirmar pasivo a instituciones de crédito. - Investigación: es la obtención de información, datos y comentarios de los funcionarios y empleados de la empresa auditada. 26 Esta técnica la utiliza el contador público al obtener información de funcionarios o de empleados de la entidad auditada, que le sirvan para complementar su trabajo. Dependiendo de la manera en que la realice y los recursos que aplique para considerarla como investigación formal o informal. Por ejemplo el auditor puede formarse una opinión sobre la cobrabilidad de las cuentas por cobrar mediante informaciones que obtenga de los funcionarios y empleados de crédito y cobranza de la empresa. - Declaración: es la manifestación por escrito con la firma de los interesados del resultado de las investigaciones realizadas con los funcionarios y empleados de la empresa. Esta técnica se aplica cuando la importancia de los datos o el resultado de las investigaciones realizadas lo ameritan. Es de vital importancia hacer notar que, aún cuando la declaración es una técnica de auditoría conveniente y necesaria, su valides está limitada por el hecho de ser datos suministrados por personas que posiblemente tuvieron injerencia en la formulación de, los datos financieros que se están examinando. - Certificación: es la obtención de un documento en el que asegura la verdad de un hecho, legalizado por lo general con la firma de una autoridad. - Observación: es la presencia física de cómo realizan ciertas operaciones o hechos el personal de la entidad. El auditor se cerciora de la forma como se realizan ciertas operaciones, dando cuenta ocularmente de la forma como el personal de la empresa los realiza. Por ejemplo, el auditor puede obtener la convicción de que los inventarios físicos fueron practicados de manera satisfactoria, observando la manera como se desarrolla la labor de preparación de los mismos. 27 - Cálculo: es la verificación matemática que se le practicara a una partida contable. Hay partidas en la contabilidad que son resultado de cómputos realizados sobre bases predeterminadas; el auditor puede cerciorarse de la corrección matemática de estas partidas mediante el cálculo independiente de la misma. Conviene advertir que en la aplicación de la técnica del cálculo, frecuentemente es conveniente seguir un procedimiento diferente al empleado originalmente en la determinación de las partidas. Por ejemplo: a) cerciorarse de que la aplicación por concepto de amortización y depreciación es correcto, de acuerdo con el método empleado y b) cerciorarse que el cálculo de los intereses cobrados, por cobrar, pagados o por pagar, son los correctos de acuerdo a las condiciones pactadas. - Comprobación: consiste en la revisión de documentos probatorios o representativos de las operaciones que se han realizado; esta técnica es utilizada para determinar la legitimidad de lo que la gerencia afirma. - Verificación: consiste en confirmar la verdad, exactitud o probabilidad de una cuenta mediante un examen adecuado. - Indagación: un auditor debe tener evidencia suficiente sobre la razonabilidad de las respuestas que recibe al formular las preguntas en el transcurso de la auditoría que realiza, sean éstas orales o por escrito, es por ello que al indagar, los profesionales lo que realmente realizan es emplear un cuestionario de control interno para reunir información acerca de los procedimientos de control prescritos. - Cotejar: consiste en confrontar una o varis cuentas, asientos o partidas con otra u otras cuentas, asientos o partidas. 28 1.3.3 Control interno. El control interno es un proceso ejecutado por el consejo de directores, la administración y todo el personal de una entidad, diseñado para proporcionar una seguridad razonable con miras a la consecución de objetivos en las siguientes áreas:  Efectividad y eficiencia en las operaciones.  Confiabilidad en la información financiera.  Cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables. El control interno comprende el plan de organización y el conjunto de métodos y medidas adoptadas dentro de una entidad para salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y veracidad de su información financiera y administrativa, promover la eficiencia en las operaciones, estimular la observación de las políticas prescrita y lograr el cumplimiento de las metas y objetivos programados. Además, el sistema de control interno es el conjunto de todos los elementos en donde lo principal son las personas, los sistemas de información, la supervisión y los procedimientos. Este es de vital importancia, ya que promueve la eficiencia, asegura la efectividad, previene que se violen las normas y los principios contables de general aceptación. Los directivos de las organizaciones deben crear un ambiente de control, un conjunto de procedimientos de control directo y las limitaciones del control interno. Con el objeto de cumplir con la segunda norma relativa a la ejecución del trabajo, la cual dice que se obtendrá una comprensión suficiente de la estructura del control interno, para planear la auditoría y determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas a efectuarse. El control interno consiste en las políticas y procedimientos establecidos para proporcionar una seguridad razonable de poder lograr los objetivos específicos de la entidad. Control interno 29 Establecer una estructura de control interno es indispensable para lograr un efectivo desarrollo de la empresa, la toma de decisiones acertadas que maximicen los recursos, un sistema de información y procedimientos efectivos. 1.3.4 Responsabilidad del auditor al emitir su dictamen e informe fiscal. El auditor al emitir su Dictamen e Informe Fiscal esta dando su confianza a los interesados de que lo que se esta afirmando es razonablemente presentado y verificado conforme a el marco legal que rige a los contribuyentes. Las responsabilidades las podemos clasificar así: - Con el estado: el auditor fiscal tiene responsabilidad ética y profesional con el estado por ser miembro de éste; debe vigilar que los contribuyentes cumplan con las disposiciones legales impositivas y brindar la asistencia técnica adecuada para cumplir concientemente las leyes tributarias. El auditor fiscal, tiene la responsabilidad de mantener en alto la imagen de su cargo ante el contribuyente, para no dejarse en las decisiones que tome y en los procedimientos de auditoría que aplique. - Con el contribuyente: la relación que se da con el contribuyente, puede ser a través de quienes llenen las responsabilidades en el área administrativa como Elementos de control interno. Planeación Organización Procedimientos Personal Autorización Sistema de información Supervisión Estructura del control interno Control interno administrativo. Control interno contable. Elementos de la estructura de control interno Ambiente de control Sistema contable Procedimientos de control 30 son el contador general, auxiliares contables, representante legal, gerente, auditor interno de la empresa propiedad del contribuyente y en la mayoría de los casos con el propietario. La responsabilidad del auditor fiscal es la asistencia técnica y asesoramiento de la aplicación de las disposiciones legales, referente a los impuestos fiscales y sus formas, así como la concientización a los contribuyentes al buen cumplimiento del pago de los impuestos, la confidencialidad de los resultados obtenidos en la auditoría fiscal practicada y de los procedimientos aplicados para verificar el cumplimiento de las leyes, es parte fundamental de la responsabilidad del auditor. El auditor fiscal debe actuar con seguridad y confianza en si mismo pero sin arrogancia y tener siempre presente que como representante del fisco, tiene que ser respetuoso con los demás, a fin de que en reciprocidad obtenga respeto para si mismo y para el contribuyente. - Con la sociedad: la responsabilidad para con la sociedad es grande debido a que éste, debe verificar que el estado no se vea afectado en sus intereses por parte del contribuyente, ya que estos ingresos son para beneficio de la misma sociedad. Los impuestos fiscales en el país son de suma importancia, debido a que con ellos se sufragan los gastos públicos para cumplir con las necesidades del aparato estatal y es notable, como el auditor influye en la capacitación de los impuestos, a través de su empeño para evitar que el contribuyente no se descuide de sus controles con que verifica los impuestos.7 1.3.5 Conceptualización sobre el código tributario. 7 tesis responsabilidad del auditor ante la evasión fiscal. Pag 105-109. 31 Entre los conceptos que se encuentran dentro del código tributario con respecto a los tributos tenemos: 1.3.5.1 Tributos y sus clases.  Tributos: son las obligaciones que establece el Estado, en ejercicio de su poder de imperio cuya prestación en dinero se exige con el propósito de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. (Art. 11 CT edición 2005)  Clases de tributos: estos se clasifican en, impuestos, tasas y contribuciones especiales. (Art. 12 CT edición 2005)  Impuestos: es el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. (Art. 13 CT edición 2005)  Tasa: es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado al contribuyente. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. (Art. 14 CT edición 2005)  Contribución especial: es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyan el presupuesto de la obligación. (Art. 15 CT edición 2005) 1.3.5.2 Principios aplicables a las actuaciones de la administración tributaria. Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: (Art.3 CT edición 2005)  Justicia: en este principio la Administración Tributaria garantizará la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias. 32  Igualdad: en sujeciones al principio de igualdad las actuaciones de Administración Tributaria deben ser aptas para no incurrir en tratamientos diferenciados entre sus administrados, cuando estén en igualdad de condiciones conforme a la Ley.  Legalidad: en razón del principio de legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento.  Celeridad: en cuanto a este principio la Administración Tributaria procurará que los procesos sean ágiles y se tramiten y concluyan en el menor tiempo posible.  Proporcionalidad: en cumplimiento a este principio, los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del interés que se trata de salvaguardar.  Economía: en virtud a este principio se procurará que los sujetos pasivos y la Administración Tributaria incurran en la menor cantidad de gastos, y se evitará la realización o exigencia de trámites o requisitos innecesarios.  Eficacia: en base a este principio la Administración Tributaria deberá lograr su finalidad recaudatoria con respecto a los derechos fundamentales de los administrados.  Verdad material: las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos. 1.3.6 La Auditoría fiscal. Es la herramienta que utiliza la Administración Tributaria para verificar que las personas naturales o jurídicas estén cumpliendo lo acordado dentro de la normativa legal con respecto a obligaciones formales y sustantivas se refiere. 33 1.3.6.1 Conceptos de auditoría fiscal.  La Auditoría fiscal es el proceso de obtener y evaluar objetivamente el cumplimiento de la normativa, evidencia relativa a la información financiera, con el propósito de informar sobre el grado de cumplimiento de la normativa fiscal y tributaria.8  La Auditoría fiscal es un proceso de evolución profesional condicionado a las nuevas exigencias de los usuarios en cuanto a los servicios prestados por los auditores fiscales.  La Auditoría fiscal es una auditoría de cumplimiento de obligaciones tributarias, el trabajo que un profesional en Contaduría Pública ó Contador Público Certificado realiza, para expresar una opinión sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustantivas de los contribuyentes obligados a dictaminarse fiscalmente.9 1.3.6.2 Objetivos de auditoría fiscal. a) Objetivo general:  Verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, contenidas en la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y Ley de Impuesto sobre la Renta, Código Tributario sus Reglamentos y demás disposiciones, para los periodos tributarios comprendidos del 1 de enero al 31 de diciembre. b) Objetivos específicos:  Obtener suficiente evidencia probatoria de que lo declarado está de acuerdo con los registros y documentos de soporte del contribuyente.  Verificar que en la determinación de la renta imponible, hayan sido incluidos los productos o utilidades totales de las distintas fuentes de ingresos del sujeto pasivo, conforme a lo dispuesto en los artículos 16, 17,18 y 48 literales h), i), j), 8 Blanco Luna, Yanel. XXII Conferencia Interamericana de Contabilidad, Editorial Monterrico. 9 NACOT, párrafo 12 34 k), l) y m) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, así como en los artículos 1, 2 y 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.  Verificar que para efectos de impuesto sobre la Renta, en la determinación de la renta neta, solamente se hayan deducido costos y gastos necesarios y útiles para la producción y conservación de su fuente de ingresos en cumplimiento a lo dispuesto en los artículos comprendidos del 28 al 32 de la Ley de la materia y para efectos de IVA solamente créditos fiscales que cumplan con los requisitos señalados en los artículos 58, 63, 65, 66 y 72 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. 1.3.6.3 Enfoque de la auditoría fiscal. El profesional de Contaduría Pública, dedicado a los servicios de Auditoría Fiscal de forma externa, enfoca su atención en la elaboración del producto final denominado Dictamen e Informe Fiscal, con el cual pretende comunicar sobre las situaciones que considera de importancia con relación al problema fiscal y las recomendaciones, notas y referencias legales que se encuentren ligadas a la solución de dicho problema. Este informe no representa para el profesional el punto final de sus servicios, mucho menos para las empresas que lo contrataron, sino que debe ser el producto de su trabajo al que habrá que dar seguimiento para el cumplimiento de cada una de las recomendaciones. En la Auditoría fiscal debe darse especial atención a los pasos que le anteceden y que se requieren conocer en detalle como procedimientos que se involucran en el desarrollo de los servicios de asesoramiento que se inician desde el contacto inicial con el cliente hasta la evaluación subsecuente de los servicios implementados posterior al Dictamen e Informe Fiscal. 1.3.6.4 Importancia de la auditoría fiscal. El dictamen e informe fiscal es el resultado de la ejecución de los procedimientos de auditoría contenidos en los programas de auditoría fiscal que 35 en su debida oportunidad fueron elaborados por el auditor fiscal, como fase última del proceso de la planeación de la auditoría. En consecuencia, el relato precedente nos proporciona la pauta para determinar los aspectos que conforman la importancia de la auditoría fiscal enfocada a la elaboración del dictamen e informe fiscal, los cuales mencionamos a continuación.  Evalúa el grado de cumplimiento e incumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustantivas contenidas en la normativa tributaria por los contribuyentes señalados como sujetos pasivos por el código tributario a cumplir con la obligación de nombrar auditor fiscal  Se optimizan los niveles de recaudación en materia tributaria  Permite a la administración tributaria clasificar en orden de importancia, las infracciones formales y sustantivas.  Suministra información financiera en cuanto a la situación y resultados de las operaciones económicas efectuadas por los contribuyentes que es de suma utilidad para la administración tributaria.  Permite a los contribuyentes conocer las razones y causas acerca de las inobservancias a las disposiciones legales en materia tributaria.  Coadyuva a la formación de la cultura tributaria de los contribuyentes. 1.3.6.5 Desarrollo del trabajo de auditoría. A continuación se presentan los procedimientos los cuales se realizaran al comenzar la auditoría fiscal: 1. El diagnostico Preliminar 2. Fase de comprobación y obtención de evidencias. 3. Fase de ejecución del trabajo. 4. Fase final del trabajo. 36 1.3.6.5.1 El diagnóstico preliminar  Objetivo: el objetivo de los procedimientos de diagnóstico es obtener información preliminar que servirá de análisis, y para el establecimiento de prioridades dentro del enfoque de los servicios prestados.  Naturaleza del procedimiento: estos procedimientos son importantes porque contribuyen a establecer las relaciones operativas de la empresa y así también las fiscales.  Alcance: se refiere a diagnosticar e identificar la causa de los problemas, mediante la aplicación de conocimientos especializados que se basan en la educación y experiencia del Auditor.  Conclusión de Diagnóstico: esta parte es muy importante debido a que se concluye cuales son las deficiencias detectadas y sirve de fundamento para la toma de decisiones de planificación en la siguiente fase. 1.3.6.5.2 Fase de comprobación y obtención de evidencias.  Objetivo: obtener copia de la documentación fiscal relacionada con el cliente para poder respaldar cualquier análisis previo o posterior a la ejecución del trabajo.  Naturaleza del procedimiento: establece una base formal de comunicación documental en los expedientes del cliente.  Alcance: se obtendrá solo la documentación establecida en el programa de auditoría.  Conclusión: la conclusión debe ir enfocada a los objetivos del procedimiento. 1.3.6.5.3 Fase de ejecución del trabajo.  Objetivo: efectuar los análisis necesarios de las objeciones resultantes del diagnóstico preliminar y obtener la documentación comprobatoria para poder rebatir o apelar tales objeciones. 37  Naturaleza de los procedimientos: corresponden con la fase previa al informe preliminar, en donde se establecen procedimientos de análisis ejecutorios que contribuyen a establecer criterios para interponer recursos de apelación.  Alcance: el alcance de los procedimientos de ejecución será efectuar las recomendaciones que sean necesarias para tomar decisiones acerca de: i. Presentar pruebas de descargo de omisos y objeciones ante la DGII. ii. Interponer recurso de apelación al Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos. iii. Recurso ante la sala de lo contencioso y administrativo de la Corte Suprema de Justicia. iv. Amparo ante la sala de lo constitucional de la corte suprema de justicia. v. Conclusión. Esta deberá de ajustarse a la naturaleza de los procedimientos y objetivos. 1.3.6.5.4 Fase final del trabajo. Informe preliminar al cliente sobre los servicios de auditoría fiscal. Elaborar el informe previo de los servicios de auditoría fiscal, el cual deberá incluir:  Carátula.  Índice.  Introducción y resumen.  Objetivos y metodología.  Ejecución y desarrollo.  Conclusiones y recomendaciones.  Anexos y productos de la auditoría. 38 1.3.7 Planeación de la auditoría fiscal. Es aquella que consiste en marcar un rumbo a la actividad profesional. Por ejemplo, es preciso realizar algún tipo de investigación para poder definir cuales de las necesidades del servicios y deseos del cliente; también hay que establecer los elementos financieros del negocio, tales como provisiones de ingresos y gastos, fuentes de análisis empresarial, etc. Así mismo habrá que identificar cual es la estructura más apropiada para cada organización, tanto a corto como a largo plazo. Con lo anterior mencionado seria recomendable que se creara un departamento de impuestos con una dependencia del departamento de contabilidad o financiero y, posteriormente, asignando un responsable directo, el cual una de sus múltiples funciones será la evaluación económica de las diferentes clases de tributos que recaen en cabeza de la organización o de sus inversionistas y la consideración de alternativas que faciliten una real optimización de dichas obligaciones. 1.3.7.1 Acumulación de los factores en revisión. Se efectúa un estudio un estudio sobre el ambiente del problema para definir que tipo de procedimientos y estudios se realizarán. Es la investigación primaria que se llevará a cabo durante la realización del trabajo, con detalle respecto a los tipos de investigación propuestos y como se utilizarán para lograr los objetivos del trabajo. 1.3.7.2 Identificación de un problema. El problema de alguna u otra forma lo define el cliente, ya que este tiene una idea de la clase de trabajo que se realizará y el tipo de servicio que prestará el auditor y sus costos. El auditor llega a un acuerdo con el cliente sobre:  La naturaleza real del problema.  Las atribuciones del auditor o del equipo operativo. 39 La experiencia del auditor y la de su unidad tributaria en la cuestión de situaciones similares le ayudará a comprender el problema particular del cliente. El cliente se da cuenta de la competencia profesional de la organización de auditoría a medida que las conversaciones demuestran los conocimientos y la capacidad del auditor de diagnóstico y revelan los trabajos que su organización ha realizado en otras empresas y los especialistas a que puede recurrir para introducir técnicas complejas. Dentro de los procedimientos a seguir en esta fase se encuentran:  Revisar los recursos del cliente.  Examinar las actividades a que dan lugar.  Evaluar el funcionamiento de la organización e identificar oportunidades de mejorar los resultados.  Reconocer los puntos fuertes y los débiles que deben remediarse.  Definición de los problemas fundamentales.  Definición a partir de los problemas fundamentales los objetivos fijados inicialmente por el cliente y evaluados por el consultor para las posibles mejoras y las medidas necesarias que ayuden a la propuesta. 1.3.7.3 Definición de un problema. Una vez recopilada la información y ha sido evaluada y analizada se detecta las deficiencias encontradas de una situación especial, sobre el cual con los elementos de juicio antes mencionados se diseñan las estrategias a seguir para la solución. Desde el punto de vista estratégico la planeación o planificación es la primera etapa de todo proceso y es crítica para asegurarnos de realizar los servicios de manera efectiva y eficiente, no se espera que prever los cursos de acción sea un ejercicio extenso o detallado, sin no más bien un esfuerzo concentrado por parte de los miembros del equipo a cargo del trabajo que posean mayor experiencia con el cliente - socio, gerente y encargado- a fin de 40 proporcionar una orientación global y un sentido de equilibrio en las circunstancias particulares del cliente. 1.3.7.4 Factores a considerar dentro de la planificación. Entre otros factores podemos considerar:  Antes de realizar la planeación es necesario reevaluar la participación de los socios de la firma con el cliente.  El plan de consultaría debe tener en cuenta evaluaciones realizadas en la determinación del riesgo profesional.  Si durante el proceso se conoce la información que modifica sobre la forma de pensar sobre el riesgo profesional ésta deberá ser reevaluada. 1.3.7.5 Etapas de la planificación. La planificación de servicios al cliente tiene como resultado los involucrados en la firma consultora, incluyendo al socio, gerente y encargado como representante del departamento de Impuestos, desarrollan un plan de servicios al cliente. Las acciones se deben realizar antes de iniciar un trabajo de auditoría específico y antes de finalizar el periodo fiscal, para que se puedan desarrollar y comunicar recomendaciones significativas sobre impuestos. La prestación de un servicio especializado y distintivo al cliente se logrará a través de una planificación activa de dichos servicios. Se deberán identificar las necesidades y expectativas del cliente y determinar las oportunidades de servicios objetivos y enfocados específicamente al problema. Con frecuencia las necesidades y expectativas en el área tributaria abarcan problemas que deben ser reflejados en las recomendaciones, considerando puntos débiles y fuertes, sugiriendo métodos de implementación en donde el cliente puede realizarlos sin ningún tipo de asesoramiento y en donde se hace necesario recurrir a los especialistas dentro de la firma para que ayuden al cliente. 41  Etapa de ejecución: durante esta etapa se analizan las necesidades y expectativas del cliente. Los problemas en impuestos detectados son comunicados a la dirección de las empresas en forma oportuna.  Etapa de finalización: en las etapas finales de la auditoría fiscal se realiza una síntesis de las recomendaciones adicionales resultantes de la etapa de ejecución, con el objeto de ser trasladada al cliente; además, se debe preparar un programa o un plan para el seguimiento de las recomendaciones que es muy importante. Los resultados finales deben ser evaluados por el gerente y socio del área de impuestos en la firma de auditoría, para tratar de brindar objetividad y diligencia en lo recomendado, y que este apegado a los objetivos que se persiguen. En forma analítica pueden identificarse las siguientes actividades de la etapa de planificación de la auditoría fiscal:  Definición del problema.  Identificación de los objetivos del cliente.  Determinación del recurso humano necesario para realizar el trabajo de campo.  Programación de las actividades a desarrollar y el tiempo que durará cada una.  Identificación a través de un programa de las técnicas y procedimientos a ser utilizados.  Definición de un problema o estrategia. 1.3.7.6 Obtención de la información. Conocer la propiedad de las grandes empresas, debido a que en algunos casos son miembros de una misma familia y en otros hay suficiente participación accionaria en ambos casos dichas características afectan la toma de decisiones por lo que es necesario divulgar la participación del auditor y su personal en la investigación del problema, así como los objetivos que se persiguen, el alcance del estudio y la participación del personal de la firma. 42 Es aquí donde se procede aplicar técnicas y procedimientos de recopilación para conocer la situación de la empresa en aspectos fiscales indagando sobre la administración de los aspectos tributarios, conociendo su participación, la condición y las decisiones sobre estos. Para la obtención de la información son utilizados instrumentos tales como:  Entrevistas con el personal involucrado.  Cuestionario de índole legal.  Investigación sobre las principales leyes tributarias decretos y otros aspectos relacionados con el giro o actividad principal. 1.3.7.7 Análisis y evaluación. El análisis de la información recabada de diversas fuentes servirá para realizar un estudio considerable que permita dar el seguimiento a los papeles de trabajo, así como a registros contables. Al terminar con las pruebas, procedimientos, técnicas y habiendo analizado toda la información recopilada, el consultor detecta las desviaciones y la magnitud de éstas, lo cual le servirá como elemento de juicio para una mejor apreciación del problema, y evaluar las estrategias y alternativas a seguir. Los servicios profesionales relacionados a la preparación de declaraciones de impuestos, planificación fiscal y desarrollo de casos y problemas específicos relacionados con impuestos, deben ser evaluados incluyendo estrategias alternativas para la solución, debido a que son muchos los casos y diferentes para cada empresa y los procedimientos a seguir no son los mismos para unos y otros. Una vez obtenida la información y consideradas las estrategias alternativas se proceden a realizar un análisis que permita al consultor a actuar en forma lógica y secuencial. 43 1.3.7.8 Formulación de sugerencias.  Las sugerencias e informes intermedios o preliminares para la implementación de una estrategia; éstos tendrán que ser por escrito, en ningún momento tendrán que hacerse verbalmente. La discusión cooperativa entre las empresas y el auditor sobre los problemas y deficiencias es la forma idónea de trasmitir en forma parcial las observaciones, formular las recomendaciones y exponer las alternativas de solución al problema.  Estas deben realizar mediante sugerencias e informes intermedios o preliminares para la implementación de una estrategia para el buen desarrollo de los servicios de Auditoría fiscal. De los resultados de los servicios, de las estrategias y sugerencias, referencias legales, evaluaciones de caos concretos, etc. En un informe final es de vital importancia debido a que estos documentos son los que forman parte del producto final esperado por el cliente. 1.3.7.9 Elaboración del informe. La comunicación de resultados de los servicios, de estrategias, sugerencias, referencias legales, evaluaciones de casos concretos, etc. En un informe previo el cual contendrá el alcance del trabajo, sus observaciones, conclusiones y las recomendaciones definitivas que el auditor formule. La comunicación, los informes, y sugerencias finales deben tener un plan de seguimiento distinto a los planes anteriores de planificación y ejecución de las tareas. En esta fase se resume toda la información captada mediante las técnicas y procedimientos utilizados, incluyendo éstos los papeles de trabajo que pudieran haber resultado. 1.3.8 Planeación general. Cuando se planea adecuadamente la auditoría se desarrolla la estrategia general para el examen. Es básico que el auditor este profundamente familiarizado con el giro en el que opera el cliente. El auditor debe comprender como afectan las condiciones económicas, las leyes fiscales y otras regulaciones 44 del gobierno. Resulta adecuado el conocimiento de las condiciones de la competencia y las tendencias financieras. La planeación incluye que el auditor adquiera la comprensión de la naturaleza operativa del negocio, su organización, la ubicación de sus instalaciones, los productos o servicios prestados, su estructura financiera, las operaciones relacionadas con otros, los métodos de remuneración, y muchos otros asuntos. El auditor debe tener criterio profesional con el cliente y anticipar el grado de confianza que se puede tener en el control interno, el nivel de relativa importancia, las condiciones que puedan requerir una ampliación de las pruebas de auditoría, y en particular la naturaleza del informe que espera el cliente. Para adquirir el nivel de conocimiento necesario el auditor utiliza cualquier experiencia anterior con el cliente. Se puede encontrar gran cantidad de información útil en los papeles de trabajo de auditorias anteriores. Las entrevistas con el propio personal de la firma que hayan prestado otros servicios, fiscales o de consultoría, pueden influir notablemente en la planeación. También el auditor esta en posibilidad de programar de manera más afectiva el trabajo y asignar el personal, si se conocen por anticipado cuáles serán sus futuros compromisos. Entonces el auditor asociará así las necesidades de la auditoría del cliente. En una situación así el auditor debe informar al cliente sobre la posibilidad de tener que presentar un dictamen con cumplimientos y no cumplimientos, de las obligaciones tributarias. Ciertos procedimientos de auditoría se pueden llevar a cabo en fechas intermedias antes de que termine el año; de esta manera, los auditores determinaran con mayor precisión el alcance de las pruebas hasta el grado que pueda confiar en los controles internos contables. Cuando los controles resultan efectivos en las fechas intermedias, los auditores deben asegurarse que los mismos están operando al final del año. Si es así, los auditores pueden limitar el alcance de las pruebas que se deben practicar en el cierre de las operaciones. 45 1.3.9 Bases para la planeación. Para poder planear adecuadamente su trabajo el auditor fiscal deberá obtener suficiente información de la empresa, que le permita comprender los eventos, transacciones y prácticas que pudieran tener un efecto significativo sobre los estados financieros; para que el auditor interno realice una planificación adecuada debe recopilar información relativa a: a. La organización. b. Las necesidades de los ejecutivos. c. Las necesidades de los auditores externos. d. Posibles eventualidades Dependiendo del tipo de organización, básicamente se debe recopilar información referente a: a. La constitución de la empresa. b. Estructura orgánica. c. Los objetivos y políticas prescritas. d. Volumen de operaciones. e. Procedimientos de control y operación. f. Número de personal que labora. g. Complejidad de las operaciones y su continuidad. h. El flujo de la información existente. La información necesaria para planear adecuadamente el trabajo de auditoría se obtiene de muy diversas maneras, de acuerdo con la naturaleza y las condiciones particulares de la empresa, dentro de las cuales destacan la siguiente:  Revisión de informes y papeles de trabajo de auditorias anteriores, para aprovechar la experiencia acumulada. 46  Estudio y evaluación preliminar del sistema de control interno. El sistema de control interno de la empresa ha de ser estudiado y evaluado para poder efectuar una planeac